Costi capitalizzati con dubbio IRAP

Se l'impresa produce da sé i beni necessari per lo svolgimento dell'attività (si pensi a un impianto costruito internamente, con proprio personale), occorre procedere alla capitalizzazione dei costi necessari alla realizzazione.

In particolare, i costi interni (es. costi per il personale, ammortamenti) oppure esterni (es. acquisti di materiali) sostenuti per la realizzazione interna di beni materiali e immateriali devono essere ordinariamente rilevati nel corso dell'esercizio, sulla base della loro natura, in una delle voci dell'aggregato "B - Costi della produzione" (documento OIC 12, § 54).
Al termine dell'esercizio, i costi in esame sono capitalizzati nell'attivo patrimoniale, con contropartita nella voce "A.4 - Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni" del Conto economico (documento OIC 12, § 54).

Le immobilizzazioni materiali in corso di costruzione sono rilevate inizialmente nella voce "B.II.5 - Immobilizzazioni in corso e acconti". Le stesse sono riclassificate nella specifica voce dell'attivo, a partire dalla data in cui il bene è disponibile e pronto per l'uso (documento OIC 16, § 31). Le immobilizzazioni immateriali in corso di realizzazione sono rilevate inizialmente nella voce "B.I.6 - Immobilizzazioni in corso e acconti". Le stesse sono riclassificate nelle rispettive voci di competenza delle immobilizzazioni immateriali, quando viene acquisita la titolarità del diritto o viene completato il progetto (documento OIC 24, § 59).

Ciò premesso, ai fini IRAP si pone la questione di come trattare la capitalizzazione dei costi (parzialmente o totalmente) indeducibili, quali i costi per il personale (rilevati nella voce B.9 del Conto economico) e gli interessi passivi (iscritti nella voce C.17 dello stesso Conto economico).

Riguardo ai costi sostenuti per agevolare gli esodi di personale dipendente, la C.M. n. 263/98 (§ 2.21) ha chiarito come tali oneri (all'epoca interamente indeducibili), "anche se classificati in sede contabile come oneri di ristrutturazione aziendale, mantengano, agli effetti dell'IRAP, la natura di costi relativi al personale dipendente al pari delle ordinarie somme attribuite ai dipendenti in occasione della cessazione del rapporto di lavoro e, pertanto, siano da considerare comunque indeducibili ai fini della determinazione del valore della produzione".
Da tale affermazione sembra ricavabile il principio generale secondo cui la capitalizzazione di oneri indeducibili ai fini IRAP non ne muta la relativa natura, con il risultato che i medesimi continuano a risultare indeducibili anche in sede di patrimonializzazione.

Ciò posto, sulla base dei criteri che presiedono alla determinazione dell'IRAP, la capitalizzazione dei costi indeducibili pare gestibile attraverso due modalità alternative.

La prima sarebbe quella di rendere non imponibile la voce A.4 del Conto economico per la quota corrispondente ai costi indeducibili capitalizzati, operando un'apposita variazione in diminuzione in sede di dichiarazione IRAP.
Ciò, in applicazione del c.d. principio di correlazione inversa, disciplinato dal previgente art. 11 comma 1 lett. a) del DLgs. 446/97, secondo cui, dai proventi e dagli oneri che concorrono alla determinazione del valore della produzione netta, sono esclusi, tra l'altro, i componenti correlati ad altre voci del Conto economico che non rilevano ai fini della determinazione della base imponibile. Detto principio, per quanto non espressamente disciplinato dalla vigente normativa, è tuttavia "insito nel sistema dell'IRAP" (relazione ministeriale al DLgs. 176/99 - correttivo del DLgs. 446/97 - e circ. Assonime n. 52/1999).

Tale impostazione, però, avrebbe lo svantaggio di costringere l'impresa a riprendere altresì a tassazione, tramite apposite variazioni in aumento, gli ammortamenti dell'immobilizzazione realizzata, limitatamente alla quota corrispondente ai costi indeducibili capitalizzati. Questo, al fine di non beneficiare di una "doppia" deduzione (mancata tassazione di una quota del provento contabilizzato nella voce A.4 del Conto economico e deduzione integrale degli ammortamenti).

Proprio al fine di evitare tale complessa gestione, la citata circ. n. 26/2012 ha sposato una diversa soluzione.
In pratica, in presenza di oneri finanziari e spese per il personale capitalizzati:
- l'importo di tali oneri iscritto nel Conto economico è comunque escluso (per la quota indeducibile) dalla determinazione della base imponibile IRAP;
- i corrispondenti proventi iscritti nella voce A.4 del Conto economico concorrono integralmente alla determinazione della base imponibile IRAP (anche se correlati a una voce di costo indeducibile).

Pertanto, negli esercizi successivi le quote di ammortamento, calcolate facendo riferimento ad un valore di immobilizzazioni materiali o immateriali iscritto nello Stato patrimoniale comprensivo degli interessi passivi e delle spese per il personale, sono da considerare interamente deducibili ai fini del tributo regionale. In altri termini, tramite la deduzione delle quote di ammortamento calcolate sul maggior valore del bene comprendente tutti gli oneri capitalizzati, è possibile "recuperare" gli interessi passivi e i costi del personale a suo tempo non dedotti.